در پرتو این دیدگاه هیئت استانداردهای حسابداری مالی (FASB) استانداردی برای شیوههای جایگزین سودها و زیانهای تحقق نیافته فراهم کرده است. چنانچه هدف سرمایه گذاری داد و ستد تجاری باشد سودها و زیانهای تحقق نیافته در صورت سود و زیان دوره جاری مورد شناسایی قرار میگیرد. سرمایه گذاریهای صورت گرفته برای مقاصدی بجز داد و ستد تجاری که برای دارنده آن نفوذ قابل ملاحظه و یا کنترلی فراهم نمی کند به عنوان سرمایه گذاری آماده برای فروش طبقه بندی میشود. البته در صورتی که این سرمایه گذاریها به ارزش متعارف ثبت شده باشد سودها و زیانهای تحقق نیافته در صورت حساب سود و زیان شناسایی نمی شود مگر اینکه این گونه سرمایه گذاریها فروخته شود.
البته سودها و زیانهای تحقق نیافته در بخشی دیگر تحت عنوان صورت سود و زیان جامع در قسمت حقوق صاحبان سهام در ترازنامه منعکس می شود.
چنانچه سرمایه گذاریها یک ابزار مالی تجاری نیست، سرمایه گذاری می بایست تحت روش بهای تمام شده ثبت شود، تحت روش بهای تمام شده تغییرات در ارزش (سودها و زیانهای تحقق نیافته) در صورت حساب سود و زیان مورد شناسایی قرار نمی گیرد، مگر اینکه سرمایه گذاری فروخته شود. البته چنانچه ارزش سرمایه گذاری کاهش یابد و این کاهش موقتی نباشد زیان باید مورد شناسایی قرار گیرد (در صورت سود و زیان جاری) که مشخص ساختن موقتی نبودن کاهش در ارزش یک ارزیابی قضاوتی بر مبنای واقعیتها و شرایط مربوط است.
۲-۲-۲ سرمایه گذاریهایی که موجب افزایش نفوذ قابل ملاحظه می شود اما موجب افزایش کنترل نمی شود
سرمایه گذاریهای یک شرکت ممکن است موجب افزایش نفوذ قابل ملاحظه بر شرکت دیگر شود. اصطلاح نفوذ قابل ملاحظه به توانایی شرکت برای تاثیر بر سیاستهای عملیاتی و مالی شرکت دیگر برمی گردد. به عنوان مثال از طریق حق رای در شرکت دیگر از طریق عضو هیئت مدیره، شرکت در فرایند اتخاذ سیاست یا وابستگی تکنولوژی. چنانچه سرمایه گذاری در شرکت دیگر موجب توانایی شرکت برای اعمال نفوذ قابل ملاحظه در سیاستهای عملیاتی و مالی آن شرکت شود هیئت اصول حسابداری (APB) شماره ۱۸ روش ارزشویژه[۷۰] در مورد حسابداری سرمایه گذاری سهام عادی را مقرر می دارد. تحت روش ارزش ویژه سرمایهگذاری در ترازنامه شرکت سرمایه گذار به بهای تمام شده اولیه آن طی زمان به نسبت سهم شرکت سرمایه گذار از تغییرات در دارائیهای خالص تعدیل
می شود.
سهم شرکت سرمایه گذار از سود و زیان شرکت سرمایه پذیر به عنوان افزایش (کاهش) در سرمایه گذاری شناسایی می شود. سود سهام دریافت شده از شرکت سرمایه پذیر به عنوان کاهشی در سرمایه گذاری تلقی می شود با این شیوه سهم شرکت سرمایه گذار از خالص دارائیهای شرکت سرمایه پذیر مشخص می شود و تغییراتی را که از آن حیث در سرمایه گذاری شرکت سرمایه گذار که در ترازنامه خود نشان داده است را افشاء می کند.
۲-۲-۳ سرمایه گذاریهایی که باعث کنترل می شود:
چنانچه یک شرکت قادر باشد عملیات شرکت دیگر را هدایت و کنترل کند هیئت اصول حسابداری (APB) شماره ۵۱ «صورتهای مالی تلفیقی» شرکت سرمایه گذار می بایست شرکت سرمایه پذیر را در صورتهای مالی تلفیقی انعکاس دهد. هنگامی که شرکت سرمایه پذیر در تلفیق آورده می شود، شرکت سرمایه گذار اطلاعات زیادی در مورد شرکت سرمایه پذیر به غیر از آوردن آن در حساب یک سطری سرمایه گذاریها در ترازنامه ارائه نمی دهد اما دارائیها و بدهیهای شرکت سرمایه پذیر به همراه دارائیها و بدهیهای شرکت سرمایهگذار در حسابهای تلفیق آورده می شود.
یکی از مزایای مهم شرکتهای تلفیق شده که از طریق سرمایه گذار کنترل می شود گزارش مشابه برای تمامی دارائیها و بدهیها، حقوق صاحبان سهام و نتایج عملیات شرکت سرمایهگذار و سرمایه پذیر است. چنانچه شرکتها تلفیق شوند یک سرمایه گذار نمی تواند به سادگی یک دارائی یا بدهی را به شرکت دیگری که کنترل آن را در دست دارد منتقل کند و هم چنین نمی تواند آن دارائی یا بدهی را از ترازنامه خود حذف کند.
شرکتهای سرمایه گذار ممکن است تحریک شوند تا چنین واگذاریهایی را از طریق تمایل برای جابجایی داراییهای ناکارآمد به خارج از ترازنامه یا تمایل برای کاهش بدهی قابل توجه در ترازنامه برای بهبود ظاهر وضعیت مالی و نقدینگی صورت دهند.
در واقع علت اساسی استاندارد تلفیق به منظور جلوگیری از پنهان کردن بدهیها و زیانها در شرکتهای سرمایه پذیر تحت کنترل است.
۲-۲-۴ موضوع خارج از ترازنامه در حسابداری برای سرمایه گذاری
این حقیقت که شیوه های حسابداری متفاوت و متنوعی برای سرمایه گذاریها وجود دارد به ویژه این سوال را مطرح می کند که کدام یک از این روشها لازم است. البته شیوه های چند گانه در صورتی مناسب هستند که هر کدام به منظور منعکس کردن شرایط متفاوت مورد استفاده قرار گیرند. بزرگترین تفاوت حسابداری تلفیق با روش های دیگر این است که از قید شدن کل داراییها و بدهیهای شرکتهای سرمایه پذیر در صورتهای مالی تلفیقی سرمایه گذار اطمینان حاصل می شود.
۲-۲-۵ تلفیق[۷۱]:
دستورالعمل حسابداری بطور کلی برای مشخص کردن اینکه کدام شرکتها باید تلفیق شوند بر مفهوم کنترل تکیه دارد. استفاده از کنترل به عنوان معیاری برای تلفیق بطور کلی طی دهه ها یک استاندارد پذیرفته شده محسوب شده است و وضع کنندگان استانداردها طی زمان تدریجاً استثناها را در زمینه این قانون از میان برداشته اند. این شیوه یک نوع هماهنگی را بوجود می آورد هم چنین با توجه به اینکه کنترل مفهومی است که کاربران به سهولت می توانند آنرا درک کنند اگر چه برخی اوقات مشخص کردن وجود کنترل مساله دشواری است. منتقدین به شیوه کنترل بر این عقیده اند که در حال حاضر با توجه به بوجود آمدن و گسترش ابزارهای مالی پیچیده از جمله شرکتها با اهداف خاص (SPEs) شیوه کنترل قانونی یا کنترل حق رای پاسخگوی نیاز استفاده کنندگان از گزارشهای مالی نیست و اغلب در مخاطب قرار دادن مساله تلفیق شرکتها با اهداف خاص سودمند نبوده است. ماهیت بسیاری از این شرکتها این است که آنها به گونه ای طراحی شده اند که تمامی فعالیتهای آنها از پیش برنامه ریزی شده است به گونه ای که کنترل حق رای نامربوط است. هیئت استانداردهای حسابداری مالی (FASB) اخیراً تفسیری از قانون کلی تلفیق تحت ARB شماره ۵۱ منتشر کرده است (تفسیر شماره R46) که بدنبال معرفی طرحی است که از طریق تجزیه و تحلیل مخاطرات و مزایای شرکتها با اهداف خاص، شرکتهای اصلی را کنترل می کند.
از زمان تفسیر شماره ® 46 یک سرمایه گذار باید مشخص کند که مورد سرمایه گذاری شده یک شرکت «با منافع مالکیت متغیر است[۷۲]» یا یک شرکت «با منافع مالکیت برحسب حق رای[۷۳]» است. این مورد مشخص می کند که کدام شیوه تلفیق «کنترل رای گیری» یا شیوه «مزایا و مخاطرات» در ارزیابی اینکه آیا شرکت سرمایه پذیر نیازی به تلفیق دارد یا خیرمناسب است. هنگامی که یک شرکت سرمایه گذار واحد سرمایه پذیرش را معرفی می کند، لازم است تحت شیوه مزایا و مخاطرات مورد تجزیه و تحلیل قرار گیرد هم چنین تجزیه و تحلیل اضافی دیگری برای سنجیدن تعیین حدود خطر شیوه و مزایا و مخاطرات شرکت الزامی است.
گفتار نهم:
۲-۳ اجاره های بلند مدت[۷۴]
۱-۲-۳ ارزیابی معامله:
اجاره ها یکی از معمول ترین عناوین مورد استفاده در تامین مالی خارج از ترازنامه ای میباشند به همین جهت در خصوص اجاره ها، استانداردهای مختلفی وضع شده است. کمیته رویه های حسابداری (CAP) [۷۵] یک استاندارد، هیئت اصول حسابداری (APB) [۷۶] پنج استاندارد و هیئت استانداردهای حسابداری مالی (FASB) [۷۷] ده استاندارد در این زمینه منتشر کرده اند. توجه خاص به حسابداری اجاره ها، ناشی از بکارگیری روز افزون آن در دنیای اقتصاد امروز و نیاز به تشریح معاملات پیچیده مربوط به آن می باشد. اولین استاندارد حسابداری در مورد اجاره ها بولتن تحقیقات حسابداری شماره ۳۸ [۷۸] بود که در سال ۱۹۴۹ منتشر شد و پس از آن، حسابداری اجاره ها همچنان در معرض تغییر و تحول و پیشرفت و تکامل می باشد. انگیزه های گوناگونی برای تمایل شرکتها به اجاره ها وجود دارد. از دیدگاه عملیاتی برخی داراییها به قدری گران هستند که عملا فقط بصورت اجاره امکان استفاده از آنها وجود دارد.
سه خصوصیت مهمی که انگیزه روی آوردن شرکتها به اجاره ها را تقویت می کند عبارتند از:
مزیت مالیاتی
امکان اجرای تامین مالی خارج از ترازنامه
در این نوع تامین مالی امکان نشان ندادن بدهیها در ترازنامه (در اجاره های سرمایهای)
۲-۲-۳ ماهیت شیوه ها و الزامات گزارشگری مالی
اجاره یک تعهد قراردادی است که اجازه می دهد دارائیهایی که به تملک یک طرف درآمده است توسط طرف دیگری در دوره های مشخصی از زمان در ازای پرداخت یا مجموعه ای از پرداختها مورد استفاده قرار گیرد. یک شرکت ممکن است بنا به دلایل بسیاری به سمت اجاره ها ترغیب شود تا اینکه اقدام به خرید آن دارائیها کند. این دلائل می تواند افزایش انعطاف پذیری، مزایای مالیاتی، امکان افزایش دسترسی بیشتر به سرمایه، کاهش هزینههای به روز کردن دارائیها و تقسیم مخاطرات دارائی با مالک باشد. استانداردهای حسابداری مالی (SFAS) شماره ۱۳ حسابداری برای اجاره ها منتشر شده در سال ۱۹۷۶ دستورالعمل پایه ای را برای اجاره ها را فراهم کرده است. اجاره هایی که اغلب مزایا و مسئولیتهای مالکیت را به طرف دیگر واگذار می کند که از آن دارائی استفاده می کند از نظر اقتصادی به فروشهایی می ماند که شبیه تامین مالی است. این امر در استانداردهای حسابداری مالی (SFAS) شماره ۱۳ مورد تاکید قرار گرفته است که اجاره ای که بطور عمده تمامی مزایا و مخاطرات وابسته به مالکیت دارائی را واگذر کند باید به عنوان مالکیت دارائی و مشمول تعهد توسط مستاجر و به عنوان فروش با تامین مالی توسط موجر مورد شناسایی قرار گیرد. وقتی که شرکت مستاجر است بدین معنی که شرکت به عنوان طرفی است که از دارائی استفاده می کند اغلب احتمال دارد که هیچ یک از عناصر اجاره ها یا دارائی اجاره شده را در ترازنامه قید نکند.اجاره ها می توانند کنترل دارائی را از موجر به مستاجر و به اندازه عمر دارائی واگذار کنند و هم چنین می توانند بسیاری از مخاطرات و مزایای مالکیت را منتقل نمایند. در تمامی اجاره ها یکی از دو شیوه حسابداری زیر رایج است.
یا اجاره به عنوان فروش تلقی می شود.
یا به عنوان اجاره
چنانچه مزایا و مخاطرات مالکیت به شرکتی واگذار شود که اجاره کننده یک دارائی است با اجاره به عنوان فروش کل دارائی توسط مالک (موجر) برخورد می شود و به عنوان خرید یک دارائی تامین مالی شده توسط شرکتی که از دارائی استفاده می کند، این نوع اجــــــاره را ، «اجاره سرمایه ای» می نامند. در این مورد موجر بهای تمام شده دارائی را از ترازنامه حذف می کند و مبلغ مرتبط با اجاره سرمایه ای را در ترازنامه به عنوان یک رقم دریافتنی و به مبلغی معادل سرمایه گذاری خالص دراجاره منعکس کند. شرکتی که از دارائی استفاده میکند دارائی و تعهد مربوط به آنرا به ارزش فعلی پرداختهای اجاره در ترازنامه خود ثبت می کند. چنانچه اجاره به اندازه کافی مخاطرات و مزایا را به مستاجر واگذار نکند، مانند یک قرارداد اجاره با آن برخورد میشود، این نوع اجارهها را «اجاره های عملیاتی» می نامند. در این حالت مالک دارائی را در ترازنامه خود حفظ میکند و درآمد حاصل را در صورت سود و زیان دوره نشان می دهد و شرکتی که از دارائی استفاده می کند (مستاجر) دارائی و تعهدی در ترازنامه خود ثبت نمی کند و هزینه اجاره را در صورت حساب سود و زیان دوره خود نشان می دهد. استاندارد حسابداری مالی (SFAS) شماره ۱۳ تصریح می کند که یک اجاره در صورتی یک اجاره سرمایه ای محسوب می شد که
طبق قرارداد اجاره، مالکیت دارائی در پایان دوره اجاره به اجاره کننده منتقل شود (اجاره به شرط تملیک) .
اجاره شامل قراردادی باشد که از طریق آن مستاجر می تواند دارائی اجاره شده را در پایان مدت اجاره به قیمتی که به اندازه کافی کمتر از ارزش منصفانه مورد انتظار دارائی اجاره شده است، خریداری کند.
ارزش فعلی حداقل پرداختهای اجاره که قرار است توسط مستاجر پرداخت شود مساوی یا بیشتر از ۹۰% ارزش منصفانه دارائی اجاره شده باشد.
مدت زمان اجاره مساوی یا بیشتر از ۷۵% از عمر اقتصادی برآورد شده دارائی اجاره شده باشد.
در حالیکه در اکثر موارد ارزیابی اینکه آیا این معیارها تحقق یافته اند یا خیر، مشکل است، چرا که اجاره ها برخی اوقات دارای شرایط پرداخت مشروط یا متغیر ، تمدید مدت و سایر شروطی است که بر محاسبه تحت یک یا تعداد بیشتری از آزمونهای توصیف شده بالا تاثیر می گذارد.
رهنمود حسابداری، اجاره ها را از طریق ویژگیهای آنها تعریف می کند نه از طریق شکل قرارداد، بنابراین هر قراردادی، یا قسمتی از یک قرارداد که با تعریف یک اجاره مطابقت دارد باید به یک شکل مورد محاسبه قرار گیرد. هم چنین رهنمود حسابداری شامل الزامات گسترده تری برای افشاهای مالی برای اجاره هاست. این الزامات بر مبنای نوع اجاره و اینکه آیا شرکت یک موجر است یا مستاجر متفاوت است. اطلاعاتی که میبایست در صورتهای مالی در مورد اجاره ها افشاء شود شامل موارد زیر است:
توصیف کلی ماهیت شیوه های اجاره
ماهیت، زمانبندی و مبالغ ورودی و خروجی های وجوه در رابطه با اجاره ها
مبلغ درآمدها و هزینه اجاره که در صورت حساب سود و زیان دوره گزارش شده است.
توصیف و مبالغ دارائیهای اجاره شده و تعهدات مربوط به اجاره.
مبالغ ثبت شده دریافتی و درآمدهای تحقق نیافته تحت توافقات اجاره.
۳-۲-۳ موضوع خارج از ترازنامه در حسابداری برای اجاره ها
یک اجاره نوع خاصی از تعهدات قراردادی است . مهم ترین مساله حسابداری در رابطه با اغلب تعهدات قراردادی این است که حقوق و وظایف اصلی در قرارداد باید مانند داراییها و بدهیها هنگامی که هیچ یک از طرفین قرارداد آنرا اجاره نکرده اند، ثبت شوند. هر چند در رابطه با اجاره ها سوال این است که واقعاً چگونه این مساله را مورد ارزیابی قرار دهیم که آیا اجرا صورت پذیرفته است یا خیر. همانطور که در بالا به آن اشاره شد استانداردهای رایج حسابداری اجاره، به تصمیم گیری در مورد این مساله تمرکز دارد که کدام طرف در یک توافق اجاره مزایا و مخاطرات مالکیت دارایی اجاره شده را برعهده دارد این مساله در جای خود مشخص می کند که آیا چنین تصور می شود که مالک دارایی را فروخته است و در طرف دیگر چنین تصور می شود که شرکتی که از دارایی استفاده می کند آنرا خریده است.
هدف این است که با آن اجاره های سرمایه ای به گونه ای برخورد شود که از نظر اقتصادی به عنوان فروش تلقی شوند و با سایر اجاره ها به عنوان اجاره های عملیاتی برخورد شود. ماهیت یا هیچ چیز یا همه چیز این رهنمود حسابداری بدین معنی است که از نظر اقتصادی شیوه های مشابه ممکن است نحوه حسابداری متفاوتی را اعمال کنند به عنوان مثال اغلب توافق دارند که تفاوت اقتصادی اندکی میان این دو اجاره وجود دارد: اجاره ای که مستاجر را متعهد به پرداختنهای مساوی با ۸۹% از ارزش عادلانه یک دارائی می کند و در مقابل اجاره ای که مستاجر را متعهد به پرداختهای مساوی با ۹۰% از ارزش عادلانه یک دارایی می کند با این وجود به علت ماهیت روشن این معیارهای طبقه بندی این تفاوت کوچک می تواند نحوه حسابداری مورد عمل را کاملاً دستخوش تغییر کند. از طرف دیگر معاملاتی که از نظر اقتصادی متفاوت هستند ممکن است به گونه ای مشابه با آنها برخورد شود به عنوان مثال یک تفاوت اقتصادی مهم میان اجاره یک ماهه یک ساختمان و اجاره ۱۰ ماهه آن ساختمان وجود دارد هر چند هر دو اجاره از شرایط لازم برای شیوه اجاره های عملیاتی برخوردار باشند. افشاءهای مالی گسترده و مورد نیاز برای اجارهها اطلاعاتی در مورد حقوق و تعهدات لاینفک در اجاره های عملیاتی فراهم می کنند.
گفتار دهم:
۲-۴ فروش و اجاره آن از خریدار[۷۹]
۱-۲-۴ ارزیابی معامله
فروش و اجاره آن از خریدار در مورد دارائی یک شرکت نوعی از تامین مالی است که طی سالها به خوبی شناخته شده است. در این نوع معاملات شرکت فروشنده با هدف اینکه از سرمایه خود به نحو بهینه تری استفاده کند و آن را در تجارتهای دیگری بکار ببرد اقدام به فروش دارائیهای خود به یک شرکت دیگر می کند و دوباره آنرا طبق یک قرارداد اجاره مورد استفاده قرار می دهد. در واقع دارائی فروخته شده کماکان در اختیار شرکت فروشنده برای استفاده قرار می گیرد. همین ملاحظات اساسی در معاملات مشابه ای بکار گرفته می شود. مساله ای که در این نوع معاملات باید مورد توجه قرار گیرد این است که آیا فروش و اجاره آن از خریدار بطور توام مخاطرات و مزایای دارائی را بطور واقعی انتقال می دهد یا اینکه یک معامله تامین مالی است که علاوه بر اینکه منجر به ورود مبلغی وجه نقد میشود به احتمال زیاد سود قابل توجه ای را از طریق فروش این دارائیها بدست می آورد. دیدگاه مورد بررسی به این موضوع بستگی دارد که آیا اجاره مورد بحث یک اجاره عملیاتی است یا یک اجاره سرمایه ای. یک اجاره سرمایه ای، اجاره ای است که بطور عمده تمامی مخاطرات و مزایای مالکیت یک دارائی را به مستاجر منتقل می کند.
۲-۲-۴ اجاره های سرمایه ای[۸۰]
در جایی که اجاره از خریدار یک اجاره سرمایه ای است و ارزش فروش بیشتر از ارزش دفتری دارائی است این سود نباید در زمان معامله به صورتحساب سود و زیان منتقل شود دلیل آن بطور واضح این است که نشان دادن سود معامله ای که محتوای آن جدای از شکل قانونی آن است صحیح نیست. بهرحال بحث بر سر چگونگی نشان دادن این گونه معاملات کماکان ادامه دارد و شیوه های پیشنهاد شده در برخورد با این نوع معاملات اینگونه اند:
ﻧﮕﺎرش ﻣﻘﺎﻟﻪ ﭘﮋوهشی با موضوع اصل پایان نامه- فایل ۱۳